Izba

Nałożenie kary w postępowaniu karnym po uprzednim ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego

Art. 4 Protokołu nr 7 do EKPCz

„1. Nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu przed sądem tego samego państwa za przestępstwo, za które został uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem lub uniewinniony zgodnie z ustawą i zasadami postępowania karnego tego państwa.

2. Postanowienia poprzedniego ustępu nie stoją na przeszkodzie wznowieniu postępowania zgodnie z ustawą i zasadami postępowania karnego danego państwa, jeśli zaistnieją nowe lub nowo ujawnione fakty lub jeśli w poprzednim postępowaniu dopuszczono się rażącego uchybienia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3. Żadne z postanowień niniejszego artykułu nie może być uchylone na podstawie artykułu 15 konwencji.”

W 2011 r. wszczęto przeciwko Skarżącemu postępowanie podatkowe w związku z zaniżeniem zobowiązań podatkowych w latach 2007 i 2008 (ze zbycia udziałów oraz transakcji typu forward i swap). Decyzją z 30 listopada 2012 r. oszacowano dochód Skarżącego na wyższy niż zadeklarowany (dochód powiększono o ok. 93 miliony koron islandzkich, tj. ok. 560.000 euro), nakazano zapłacić zaległy podatek wraz z 25% dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Skarżący wniósł odwołanie, które zostało oddalone. Skarżący nie wniósł skargi do sądu administracyjnego przeciwko tej decyzji, w skutek czego stała się ona ostateczna i prawomocna 12 września 2014 r.

W międzyczasie – tj. 12 listopada 2012 r. – naczelnik urzędu skarbowego poinformował prokuraturę o podejrzeniu popełnieniu czynu zabronionego. 21 maja 2014 r. Skarżącemu postawiono zarzut niezadeklarowania dochodów w latach 2007 i 2008 z ww. transakcji (w wysokości ok. 87 mln koron islandzkich). Sąd na wniosek Skarżącego zawiesił postępowanie w oczekiwaniu na wyrok ETPCz odnoszący się do zasady ne bis in idem, ale 25 lutego 2016 r. sąd uznał, że nie może dalej czekać na orzeczenie Trybunału i skazał oskarżonego na 13,8 mln koron islandzkich grzywny (ok. 83.700 euro) oraz trzy miesiące pozbawienia wolności w zawieszeniu na dwa lata. Sąd oparł się na orzecznictwie krajowym, które nie uznawało nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kary grzywny za przestępstwo za naruszenie zasady ne bis in idem. Sąd uwzględnił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wymiarze grzywny, choć bez przedstawienia szczegółowych obliczeń.

Skarżący złożył apelację do Sądu Najwyższego, który wyrokiem z dnia 21 września 2017 r. utrzymał wyrok sądu I instancji w mocy. Opierając się na kryteriach sformułowanych w orzecznictwie ETPCz, Sąd Najwyższy uznał, że postępowanie karne i postępowanie w sprawie nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego służą różnym, acz komplementarnym celom, skoro postępowanie podatkowe ocenia obiektywny fakt zaniżenia zobowiązania podatkowego, natomiast postępowanie karne – umyślność lub nieumyślność. Dowody gromadzono i oceniano możliwie jednolicie, a zatem postępowania stanowiły jedną, zintegrowaną całość. Istniał także wystarczający związek czasowy, bowiem postępowania toczyły się względnie sprawnie i równolegle, a opóźnienie w rozpoznawaniu sprawy karnej wynikało z oczekiwania na orzeczenia ETPCz, mające dokonać klaryfikacji zasady ne bis in idem.

• W świetle utrwalonego orzecznictwa ETPCz dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi formę odpowiedzialności karnej w rozumieniu art. 4 Protokołu nr 7 do EKPCz, a zatem obydwa postępowania przeciwko Skarżącemu mają charakter karny. (§ 49–50) Nie było sporne między stronami także to, że obydwa postępowania dotyczyły tych samych faktów – niezadeklarowania dochodów za dwa lata podatkowe. (§ 50–53)

• W orzecznictwie ETPCz uznaje się, że duplikacja postępowań karnego i w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie narusza art. 4 Protokołu nr 7 do EKPCz, jeżeli istnieje wystarczający związek materialny i czasowy między obydwoma postępowaniami. (§ 55) Przy ocenie związku materialnego należy wziąć pod uwagę to, czy obydwu postępowaniom in abstracto i in concreto służą odmienne, lecz komplementarne cele, czy duplikacja postępowań jest przewidywalna w teorii i praktyce, czy unikano w miarę możliwości ponownego zbierania i oceny dowodów oraz czy istniał mechanizm redukujący dolegliwość skumulowanych sankcji. (§ 56) Wystarczający związek czasowy nie oznacza, że postępowania muszą toczyć się ściśle równolegle, ale im dłużej trwa jedno z postępowań po zakończeniu drugiego, tym bardziej przekonujące dowody muszą zostać przedstawione przez władzę publiczną dla usprawiedliwienia tego opóźnienia. (§ 57)

• W realiach sprawy, obydwa postępowania służyły odmiennym, lecz komplementarnym celom. (§ 60) Konsekwencje zatajenia podstawy opodatkowania w postaci podwójnego ukarania były przewidywalne, zarówno w teorii, jak i w praktyce. (§ 61) Dokonano jednak ponownego (podwójnego) przesłuchania, zarówno Skarżącego, jak i świadków, co wywołuje wątpliwości co do tego, czy unikano w miarę możliwości ponownego zbierania i oceny dowodów. (§ 62–65). Mimo braku szczegółowych obliczeń, uwzględniono w wymiarze grzywny wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. (§ 66–67)

• W realiach sprawy nie istniał jednak wystarczający związek czasowy między obydwoma postępowaniami. Postępowanie karne toczyło się jeszcze trzy lata po prawomocnym zakończeniu postępowania podatkowego; skoro jednak częściowo opóźnienia w postępowaniu sądowym wynikały z uwzględnienia wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania, to trudno przypisać odpowiedzialność władzom publicznym. Z drugiej strony, równoległość toczenia się postępowań wynikała jedynie z tego, że Skarżący wniósł odwołanie w postępowaniu podatkowym. Skoro postępowanie podatkowe wszczęto w 2011 r., a Skarżącego przesłuchano po raz pierwszy w postępowaniu karnym w 2013 r. (zaś zarzuty postawiono w 2014 r.), to nie istniał wystarczający związek czasowy. (§ 73–76) Zaważyło to na naruszeniu art. 4 Protokołu nr 7 do EKPCz. (§ 77)

• Skoro istnieje związek przyczynowy między naruszeniem art. 4 Protokołu nr 7 do EKPCz a grzywną zapłaconą przez Skarżącego w ramach postępowania karnego, to należało na jego rzecz zasądzić pełną kwotę grzywny tytułem odszkodowania. (§ 79–81)

Ustawa o podatku dochodowym (Islandii)

– Art. 108 ust. 2

„Jeżeli deklaracja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 96 lub niektóre pozycje w deklaracji podatkowej są wypełnione błędne, dyrektor urzędu skarbowego może ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 25% oszacowanej lub nieprawidłowo zadeklarowanej podstawy opodatkowania.”

[If a tax return is incorrect, as noted in section 96, or specific items [on a tax return] are declared erroneously, the Director of Internal Revenue can add a 25% surcharge to the estimated or erroneously declared tax base.]

– Art. 109 ust. 1

„Podatnik, który umyślnie lub przez rażące niedbalstwo składa fałszywe lub wprowadzające w błąd oświadczenia co do zakresu własnej odpowiedzialności podatkowej, podlega grzywnie od dwukrotności do dziesięciokrotności zatajonej podstawy opodatkowania. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108, odejmuje się od wysokości grzywny. Do rażących naruszeń tego przepisu stosuje się art. 262 ust. 1 kodeksu karnego.”

[If a taxable person, intentionally or through gross negligence, makes false or misleading statements about something that affects [that person’s] liability for income tax, that person shall pay a fine of up to ten times the tax amount of the tax base that was concealed [but] a fine no lower than double [that] amount. Tax paid on a surcharge pursuant to section 108 shall be deducted from the fine. Paragraph 1 of Article 262 of the Penal Code applies to major offences against this provision.]

Kodeks karny (Islandii)

– Art. 262 ust. 1

„Kto umyślnie lub przez rażące niedbalstwo rażąco narusza art. 109 ust. 1, 2 lub 5 ustawy nr 90/2003 o podatku dochodowym … podlega karze do 6 lat pozbawienia wolności. Można także nałożyć grzywnę określoną w przepisach podatkowych [ustawie o podatku dochodowym].”

[Any person who intentionally or through gross negligence is guilty of a major violation of the first, second or fifth paragraphs of section 109 of Act no. 90/2003 on Income Tax … shall be subject to a maximum of six years’ imprisonment. An additional fine may be imposed by virtue of the provisions of the tax laws cited above.]

ne bis in idem; dodatkowe zobowiązanie podatkowe; zbieg postępowań represyjnych; podwójne karanie

http://hudoc.echr.coe.int/eng?i=001-211660