TRYBUNAŁ SPRAWIEDLIWOŚCI UNII EUROPEJSKIEJ

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach
C-703/19

WYROK TSUE
z dnia 22-04-2021 r.
EU:C:2021:314
przedmiot:

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (art. 267 TFUE) dotyczący wykładni art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. (dalej „dyrektywa VAT”) w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny

rostrzygnięcie:

 1. Czy w zakresie pojęcia „usługi restauracyjnej”, do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT (art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy VAT, w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011), mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca:

– udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet);

– brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej;

– nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu;

– proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany;

– klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia?

 

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań, polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

 

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest, by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

 

Trybunał stwierdził, że pytania te należy rozpatrywać łącznie. Artykuł 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „usług restauracyjnych i cateringowych” obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu pytającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

stan faktyczny:

J.K. jest franczyzobiorcą w ramach sieci placówek gastronomicznych szybkiej obsługi, gdzie prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań. Produkty te, gotowe do spożycia na miejscu lub na wynos, podawane są na plastikowej tacy, z którą klient otrzymuje papierowe serwetki, sztućce lub rurkę. Sprzedaż prowadzona jest wewnątrz restauracji, z jej okienek zewnętrznych albo wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach restauracyjnych.

 

We wrześniu 2016 r. organ podatkowy przeprowadził u J.K. kontrolę deklaracji VAT oraz obliczania i wpłacania tego podatku za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca 2016 r. W wyniku tej kontroli organ uznał,  że  działalność zainteresowanego powinna zostać zakwalifikowana jako „usługi związane z wyżywieniem”, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 8%. J.K. natomiast zadeklarował swoją działalność jako dostawy „gotowych dań”, do których ma zastosowanie stawka VAT 5%.

 

W dniu 21 kwietnia 2017 r. organ podatkowy skorygował kwotę VAT należnego od J.K. za kontrolowany okres, którą to decyzję utrzymał w mocy organ podatkowy drugiej instancji. Następnie, w dniu 1 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na przedmiotową decyzję i wskazał na zasadność uzasadnienia sporządzonego przez organ. W uzasadnieniu tym znalazła się argumentacja, w myśl której zaoferowana klientom możliwość spożycia na miejscu kupionego dania, bez konieczności dodatkowego przygotowania, wykracza poza zwykłą dostawę potrawy.

 

Wspomniany wyżej wyrok skarżący zaskarżył do sądu pytającego, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten wyraził wątpliwości co do transpozycji do prawa polskiego art. 98 dyrektywy VAT i załącznika III do niej. Zgodnie z polskim systemem transakcje podlegające opodatkowaniu należące do kategorii „gotowych posiłków i dań” w rozumieniu podklasy 10.85.1 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegają obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%, podczas gdy transakcje należące do „usług związanych z wyżywieniem” w rozumieniu działu ex 56 PKWiU podlegają obniżonej stawce VAT wynoszącej 8%. Ponadto, „usługi związane z wyżywieniem” w rozumieniu działu ex 56 PKWiU stanowią kategorię o szerszym zakresie niż „usługi restauracyjne i cateringowe” w rozumieniu pkt 12a załącznika III do dyrektywy VAT. Sąd odsyłający podkreślił, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż przygotowanie ciepłego produktu gotowego do spożycia nie może samo z siebie powodować uznania danej transakcji za świadczenie usługi. Świadomy, że kryteria pozwalające na rozróżnienie pomiędzy dostawami towarów, a świadczeniem usług w dziedzinie sprzedaży artykułów spożywczych i napojów, zostały już określone przez Trybunał w wyroku z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg‑Gelting Linien, sąd pytający zastanawia się jednak czy są one nadal aktualne. Wobec przedstawionych wątpliwości, sąd ten dąży do ustalenia, czy działalność podatnika polegająca na sprzedaży na różne sposoby dań i posiłków gotowych do spożycia należy do kategorii „usług restauracyjnych i cateringowych”, do których można stosować obniżoną stawkę VAT zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

główne tezy:
  • Pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii z załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT, zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią. Ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii wspomnianego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Nie ma też znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy VAT, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. (nb. 39-41)
  • Dyrektywa VAT nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać przy tym zasady neutralności podatkowej, która nie stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. (nb. 42-44)
  • W celu ustalenia czy złożoną transakcję składającą się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą należy zakwalifikować jako dostawę towarów czy świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy. Te elementy określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. (nb. 48-49)
  • Każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, wobec tego tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Dostawę żywności należy traktować jako świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. W przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń np. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. (nb. 50-53)
  • Z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do „usług restauracyjnych i cateringowych” decydujące znaczenie ma nie sposób przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawa, lecz realizacja usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności. Usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące kryteria czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za „odpowiednie usługi wspomagające” odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi takich jak np. obecność kelnerów, sposób serwowania dań czy istnienie szatni lub toalet. Ponadto, skoro w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta, to jeśli nie korzysta on z udostępnionych mu zasobów materialnych i ludzkich, to takiej usłudze nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca. Oznacza to, że taką transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów. (nb. 58-62)
opinia rzecznika generalnego:

Jeana Richarda de la Toura

https://curia.europa.eu/orzg_C-703/19…

powiązane sprawy:

  • Wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184
  • Wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler‑Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138
  • Wyrok z dnia 9 marca 2017r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189
  • Wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846
  • Wyrok z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz,C‑454/12 i C‑455/12, EU:C:2014:1111
  • Wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C‑421/17, EU:C:2018:432
  • Wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C‑36/16, EU:C:2017:361
  • Wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09
  • Wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C‑648/16, EU:C:2018:932

akty prawne:

Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmieniona dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. (Dz.U. 2009, L 116, s. 18)

https://eur-lex.europa.eu/dyrektywa VAT…

Art. 96

Art. 98

 

Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1)

https://eur-lex.europa.eu/rozporządzenie nr 282/2011…

Art. 6

 

 

Prawo polskie:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., zwana „ustawą o VAT”)

https://isap.sejm.gov.pl/UoVAT…

Art. 5a

Art. 41 ust. 1

Punkt 28 załącznika 10

 

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, obecnie uznane za uchylone)

http://isap.sejm.gov.pl/rozporządzenie MF…

§ 3 ust. 1 pkt 1

Punkt III pozycja 7 załącznika do tego rozporządzenia

słowa kluczowe:

Pytanie prejudycjalne; podatki; VAT; Dyrektywa 2006/112/WE; obniżone stawki podatku VAT; działalność gospodarcza; świadczenie usług; usługi restauracyjne i cateringowe

autor omówienia:

Zofia Sznajder