Wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej „szósta dyrektywa”), złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (Naczelny Sąd Administracyjny, Portugalia)

Czy art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółka holdingowa, której udział w zarządzaniu spółkami zależnymi ma charakter powtarzalny, jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem usług doradztwa w zakresie badania rynku pod kątem nabycia udziałów w innej spółce, jeżeli nabycie to ostatecznie nie miało miejsca?

Artykuł 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że holding mieszany, którego udział w zarządzaniu spółkami zależnymi ma charakter powtarzalny, jest uprawniony do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z nabyciem usług doradztwa w zakresie badania rynku pod kątem nabycia udziałów w innej spółce, również jeżeli nabycie to ostatecznie nie miało miejsca.

Czy art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że holding mieszany, którego udział w zarządzaniu spółkami zależnymi ma charakter powtarzalny, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od prowizji zapłaconej instytucji kredytowej za zorganizowanie i opracowanie struktury pożyczki obligacyjnej przeznaczonej na inwestycje w określonym sektorze, jeżeli nie doszły one ostatecznie do skutku, a kapitał uzyskany w drodze tej pożyczki został przekazany w całości spółce dominującej grupy w formie pożyczki?

Artykuł 4 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1, 2 i 5 szóstej dyrektywy 77/388 należy interpretować w ten sposób, że holding mieszany, którego udział w zarządzaniu spółkami zależnymi ma charakter powtarzalny, nie jest uprawniony do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od prowizji zapłaconej instytucji kredytowej za zorganizowanie i opracowanie struktury pożyczki obligacyjnej przeznaczonej na inwestycje w określonym sektorze, jeżeli nie doszły one ostatecznie do skutku, a kapitał uzyskany w drodze tej pożyczki został przekazany w całości spółce dominującej grupy w formie pożyczki.

Sonaecom jest portugalską spółką holdingową. W ramach swojej działalności spółka ta nabyła w systemie VAT zewnętrzne usługi doradcze polegające na badaniu rynku pod kątem nabycia udziałów w operatorze telekomunikacyjnym Cabovisão. Ponadto zapłaciła bankowi inwestycyjnemu BCP Investimento prowizję za usługi związane z organizacją, opracowaniem struktury i gwarancją ustanowienia pożyczki obligacyjnej w wysokości 150 mln EUR.

Projekt inwestycyjny nie doszedł do skutku. Spółka postanowiła przekazać kapitał do dyspozycji swojej spółki dominującej, Sonae SGPS, w formie pożyczki. W tym samym roku podatkowym Sonaecom odliczył w całości od należnego VAT odpowiednie kwoty VAT naliczonego w związku z nabytymi usługami.

Po przeprowadzeniu kontroli organ podatkowy zakwestionował dokonane w ten sposób odliczenie VAT, uznając, że nabycie usług nie miało na celu przeprowadzenia transakcji objętych należnym podatkiem i dokonał korekty wysokości podatku. Sonaecom wniósł skargę na wydane w świetle powyższych okoliczności decyzje.

Po oddaleniu skargi w pierwszej instancji, Sonaecom wniósł odwołanie do Supremo Tribunal Administrativo (naczelnego sądu administracyjnego, Portugalia).

Skarżąca spółka stwierdziła, że podatek VAT podlega odliczeniu, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługami świadczonymi na rzecz jej spółek zależnych a nabyciem usług. Zdaniem Sonaecom nie ma znaczenia fakt, że transakcja w postaci nabycia udziałów nie doszła do skutku.

Wątpliwości sądu poskutkowały skierowaniem pytania do Trybunału.

• Spółka, której jedynym przedmiotem działalności jest obejmowanie udziałów w innych spółkach, bez uczestniczenia bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu tymi spółkami, nie ma statusu podatnika VAT i nie ma prawa do odliczenia podatku. W rozumieniu szóstej dyrektywy nie stanowi to bowiem działalności gospodarczej. Inaczej jest jednak, gdy spółka dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika. (nb. 30-31)
• Z uwagi na fakt, że na działalność gospodarczą w rozumieniu szóstej dyrektywy może składać się kilka następujących po sobie czynności, to już czynności przygotowawcze powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Zasada neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstwa wymaga, by ponoszenie pierwszych kosztów inwestycyjnych na potrzeby i na cele przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą. Z zasadą tą byłoby sprzeczne, gdyby działania te rozpoczynały się dopiero w chwili, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana. (nb. 33, 39-40)
• Prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 17 i n. szóstej dyrektywy, stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku. (nb. 37)
• Prawo do odliczenia VAT zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całokształtem działalności gospodarczej podatnika. (nb. 42)
• Państwa członkowskie powinny uwzględnić cel i kontekst systemowy szóstej dyrektywy i w związku z tym określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków na wcześniejszym etapie obrotu faktycznie przypadających na poszczególne rodzaje działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego. (nb. 48)
• Z brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na podejściu uzależniającym je w najwyższym stopniu od rzeczywistego wykorzystania towarów i usług nabytych przez podatnika, tak aby podatnik nie uzyskał „nieuzasadnionych korzyści” ani nie poniósł „nieuzasadnionych strat”. Podejście, zgodnie z którym prawo do odliczenia VAT naliczonego byłoby oparte wyłącznie na zamiarze podatnika co do wykorzystania nabytych towarów i usług, a nie na ich rzeczywistym użyciu, mogłoby zagrozić samemu funkcjonowaniu systemu VAT (nb. 53, 57, 60)
• Państwa członkowskie mogą przewidzieć inne metody obliczania niż formuły oparte na wielkości obrotu przewidziane w szóstej dyrektywie, jeżeli przyjęta metoda zapewnia dokładniejszy wynik. (nb. 56)
• Zasada neutralności podatkowej oznacza, że wszyscy podatnicy, którzy dokonali transakcji opodatkowanych w tym samym okresie podatkowym, skorzystają z prawa do odliczenia VAT naliczonego, lecz również, a contrario, że podatnikom, którzy dokonali podobnych, lecz zwolnionych z VAT transakcji, nie przysługuje takie prawo. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są związane z transakcjami zwolnionymi z podatku lub niepodlegających VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego. (nb. 63-64)

Juliane Kokott

http://curia.europa.eu/orzg_C-42/19…

Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), która została uchylona i zastąpiona dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1)

https://eur-lex.europa.eu/szósta dyrektywa…

Art. 4 ust. 1 i 2

1. „Podatnikiem” jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Art. 17. Powstanie i zakres prawa do odliczeń

1. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny.

2. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3.

(…)

5. W odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika tak w przypadku transakcji określonych w ust. 2 i 3, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

Jednakże państwa członkowskie mogą:

a) upoważnić podatnika do określenia proporcjonalnej części każdego obszaru jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych obszarów będzie prowadzona osobna rachunkowość;

b) zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów;

c) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) upoważnić lub zobowiązać podatnika do stosowania odliczenia zgodnie z przewidzianą zasadą ustanowioną w ust. 1, w stosunku do wszystkich towarów i usług używanych dla transakcji tam wymienionych;

e) przewidzieć, że kwota podatku od wartości dodanej, która nie podlega odliczeniu przez podatnika, nie jest uwzględniana, jeżeli jest bardzo niska.

(…).

Prawo portugalskie:

CIVA – Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeks podatku od wartości dodanej)

Art. 9

(…)

28. Zwalnia się od podatku:

a) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe w dowolnej postaci, łącznie z transakcjami dyskontowania i redyskontowania, oraz administrowanie i zarządzanie kredytami przez podmiot, który ich udzielił;

(…)

f) transakcje i usługi, łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zwykłego zarządzania, administrowania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów.

(…).

Art. 20

Odliczyć można wyłącznie podatek, którym obciążone zostały nabyte towary lub usługi, przywiezione lub wykorzystane przez podatnika w celu dokonania następujących transakcji:

a) dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu i niezwolnionych z podatku;

(…).

Art. 23

1. Jeżeli podatnik w ramach swojej działalności dostarcza towary lub świadczy usługi, dla których części nie przysługuje odliczenie, to podatek zapłacony od nabycia podlega odliczeniu jedynie w części odpowiadającej rocznej kwocie transakcji, dla których przysługuje odliczenie.

(…)

4. Konkretną wartość procentową odliczenia, o której mowa w ust. 1, stanowi ułamek mający jako licznik – roczną wartość, bez podatku, dostaw i usług, od których przysługuje odliczenie na podstawie art. 19 i art. 20 ust. 1, a jako mianownik – roczną wartość, bez podatku, wszelkich transakcji dokonanych przez podatnika, w tym transakcji zwolnionych z opodatkowania lub niepodlegających opodatkowaniu, w szczególności subwencji niepodlegających opodatkowaniu innych niż dotacje na wyposażenie.

(…).

http://curia.europa.eu/C-42/19…